Reglementări

1.) OUG 34/11.04.2009 cu privire la rectificarea bugetară şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale (MO 249/14.04.2009), rectificată în MO 254/2009

2.) HG 488/28.04.2009 pt. completarea Normelor de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG 44/2004 (MO 286/30.04.2009) 3.) Ordinul 3512/27.11.08 privind documentele financiar-contabile (MO 870bis/23.12.2008)

4.) Ordinul 101/21.01.2008 privind aprobarea formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă (MO 70/30.01.2008)

5.) Ordinul 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (MO 1080 şi 1080bis/30.11.2005), modificat şi completat de:

• Ordinul 2001/22.11.2006 (MO 994/13.12.2006)

  • Ordinul 2374/12.12.2007 (MO 25 şi 25bis/14.01.2008)

Prezentul upgrade necesită o soluţite personalizată în funcţie de tipul şi numărul reevaluărilor şi este implementat:

• pe bază de comandă şi
• dacă sunt prezente componentele reevaluare şi amortizare fiscală.

5.)pct. 109. …
(2) La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:

• a)

  recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau

• b)

  eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

5.) pct.111. …
(4) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel:

• ca o creştere a rezervei din reevaluare … dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau
• ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

(5) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital şi rezerve“, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

1.1. Reevaluare pe baza indicilor inflaţiei

a) Dacă după reevaluare rezultă creşterea valorii contabile:

a1) dacă nu a existat o descreştere de valoare la reevaluarea anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ:

• creşte rezerva din reevaluare:
  21x = 105
• transferul rezervei asupra contului de amortizare:
  105 = 28x

a2) dacă a existat o descreştere de valoare la reevaluarea anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ:

• ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea de la reevaluarea anterioară:21x = 7813
• cu diferenţa creşte rezerva din reevaluare:
  21x = 105

b) Dacă după reevaluare rezultă descreşterea valorii contabile:

• transferul rezervei asupra contului de amortizare:
  28x = 105
• scade rezerva din reevaluare în limita rezervei existente: 105 = 21x
• diferenţa rămasă neacoperită se înregistrează ca cheltuială:
  6813 = 21x

1.2. Reevaluare cu eliminarea amortizării din valoarea contabilă

a) Dacă după reevaluare rezultă creşterea valorii contabile:

• eliminarea amortizării cumulate până la data reevaluării:
  281 = 21x

a1) dacă nu a existat o descreştere de valoare la reevaluarea anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ:

• creşte rezerva din reevaluare cu diferenţa aferentă duratei rămase:
  21x = 105

a2) la fel ca a2) de la pct.1.1

b) Dacă după reevaluare rezultă descreşterea valorii contabile:

• eliminarea amortizării cumulate până la data reevaluării:
  281 = 21x
• scade rezerva din reevaluare aferentă duratei rămase, în limita rezervei existente: 105 = 21x
• diferenţa rămasă neacoperită se înregistrează ca cheltuială:
  6813 = 21x

Exemplu privind tratamentul contabil al rezervei din reevaluare

Notă
Pentru urmărirea mai uşoară a sumelor, în exemplele date am ignorat valoarea minimă de intrare legală a mijloacelor fixe.

1.) Art.22.(5/1) Prin excepţie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz.

2.) pct.57/2. Nu intră sub incidenţa prevederilor art.22 alin.(5/1) din Codul fiscal rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, existente în sold în contul „1065“ la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinaţiei acestora potrivit prevederilor art.22 alin.(5) din Codul fiscal.

Prevedere existentă şi mai înainte în Normele Codului fiscal:
(pct. 8 din HG 84/2005 din MO 147/2005)
pct.57/1 În aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu dispoziţiile art. 19 din Codul fiscal, surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidenţiat potrivit reglementărilor contabile în contul „Rezultatul reportat“ sau în contul „Alte rezerve“, analitice distincte, se impozitează la momentul modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.
Înregistrarea şi menţinerea în capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite în baza unor acte normative nu se consideră modificarea destinaţiei sau distribuţie.

La pct. 111 din Ordinul 1752/2005 pt. aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (5.) este precizat:

(3) Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat.
În sensul prezentelor reglementări câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.

Concluzii

„Surplusul“ din reevaluare poate fi de 2 feluri în terminologia fiscală:

• „realizat“, adică amortizarea suplimentară determinată cu ocazia reevaluării a reprezentat cheltuială suplimentar deductibilă la calculul impozitului pe profit. Dacă suma a fost deductibilă, ea va fi impozitată ulterior (la scoaterea din gestiune, la schimbarea destinaţiei rezervei etc.)
• „nerealizat“, adică cheltuiala cu amortizarea suplimentară nu a fost deductibilă în perioada fiscală respectivă. Dacă suma nu a fost deductibilă la vremea respectivă, nu se va impozita ulterior.
  Considerăm, că modificarea din mai 2009, care deşi consideră amortizarea suplimentară cheltuială deductibilă, dar o reia la venituri impozabile, se încadrează tot la categoria de surplus realizat.

Conturi de rezerve

• 1065 - „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare“ Conform normelor de utilizare a conturilor din Ordinul 2374/2007 (MO 25bis/2008), în creditul contului 1065 se înregistrează:

  • capitalizarea surplusului din reevaluare transferat direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate (în corespondenţă cu ct.105).

  Menţionăm, că acest cont a fost introdus din anul 2006, prin Ordinul 1752/2005 (MO 1080bis/2005). În acest cont au trebuit transferate sumele din conturile 1068 analitic distinct sau din 1175 pentru cei care au utilizat contabilitatea conformă cu IAS. Recomandăm transferul în acest cont a surplusului din reevaluare „realizat“, care va fi impozitat ulterior.

• 1068 - „Alte rezerve“. Recomandăm trecerea în acest cont a rezervelor din surplusul din reevaluare „nerealizat“, adică din perioadele când acesta nu a fost deductibil fiscal, în corespondenţă cu ct.105. Recomandăm introducerea unor conturi analitice noi (desigur, în loc de x şi y se deschid analitice noi concrete. (Noi am presupus că contul 1068 a fost defalcat deja în analitice, de aceea nu dăm simboluri concrete):

  1068.x - surplus din reevaluare nerealizat.
  Sumele înregistrate în acest cont nu se vor impozita nici la schimbarea destinaţiei rezervei, ele fiind considerate sume impozitate la momentul înregistrării lor. De exemplu, se transferă aici diferenţele din reevaluare pentru reevaluările efectuate între anii 2004-2006 care nu au devenit cheltuieli deductibile nici ulterior.

  1068.y - surplus din reevaluare realizat/venit asimilat neimpozabil ulterior.
  În acest cont recomandăm să se contabilizeze din luna mai 2009 surplusul din reevaluările efectuate începând cu anul 2007 (perioada 2004-2006 fiind tratată în analiticul precedent), deoarece tratamentul fiscal al acestora diferă, surplusul poate fi considerat nerealizat, diferenţa din reevaluare reprezentând atât cheltuială deductibilă, cât şi element de natura veniturilor.

Modificarea formularisticii

În modelul fişei mijlocului fix cod 14-2-2 de pe pag.99 din 3.), pe verso-ul formularului este prevăzută ca noutate şi coloana:

 Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare.

În cele ce urmează prezentăm exemple de reevaluări succesive pentru o clădire cu următoarele date:

• clădire intrată la 31.12.An 0
• valoare de intrare: 1.000 lei
• durata de amortizare: 10 ani
• diferenţă din reevaluare în Anul 2 - 160 lei
• diferenţă din reevaluare în Anul 5 - 200 lei

1) Exemplu de evidenţă diferenţe şi surplus din reevaluare
(metoda reevaluării pe bază de indici cu recalcularea amortizării proporţional cu schimbarea valorii contabile brute)

2) Exemplu de evidenţă diferenţe şi surplus din reevaluare
(metoda reevaluării la valoare justă prin eliminarea amortizării din valoarea brută)

Observaţii referitoare la exemplele de mai sus:

• reevaluarea 1 nu a fost recunoscută fiscal (adică surplusul de amortizare nu s-a putut accepta ca cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit). În consecinţă, amortizarea fiscală a fost mai mică decât amortizarea contabilă cu 20 lei/an. Astfel, surplusul nerealizat (pentru care nu s-a beneficiat de deducere de cheltuieli) va fi contabilizat 105=1068 şi nu va mai fi impozitat nici în viitor.
• reevaluarea 2 a fost recunoscută fiscal. În consecinţă, amortizarea fiscală a crescut cu 40 lei/an. Astfel, surplusul realizat (s-a beneficiat de deducere de cheltuieli pentru el) va fi contabilizat 105=1065, însă va fi impozitat în viitor (modul de impunere depinde de Codul fiscal valabil pentru anul respectiv).
• indiferent de metoda de reevaluare aleasă, sumele deductibile/nedeductibile sunt aceleaşi (de aceea s-au ales valori identice în cele 2 exemple).

Tratamentul fiscal al reevaluărilor din exemplele de mai sus va fi următorul:

• după reevaluarea 1 nerecunoscută fiscal (de ex. din anii 2004-2006) suma de 20 lei nu se ia în considerare la calculul impozitului pe profit.
  Declaraţia 101 (model pt. 2008):

      rd.14  Amortizare fiscala                    100 lei                      
      rd.29  Cheltuieli cu amortizarea contabila   120 lei             

• Diferenţa de 20 lei se trece în 1068.9 şi nu se va mai impozita.

• după reevaluarea 2 recunoscută fiscal:
  Declaraţia 101 (model pt. 2008):

      rd.14  Amortizare fiscala                    140 lei                      
      rd.29  Cheltuieli cu amortizarea contabila   160 lei             

• Diferenţa de 20 lei faţă de amortizarea fiscală iniţială de 100 lei se trece în 1068.9 şi nu se va mai impozita.
  Diferenţa de 40 lei faţă de amortizarea fiscală iniţială de 100 lei se trece în 1065 şi se va impozita anual sau la ieşirea din gestiune a imobilizării.

• dacă reevaluarea 2 a avut loc după anul 2006 şi ieşirea în martie 2009, se utilizează procedura de mai sus
• dacă reevaluarea 2 a avut loc după anul 2006 şi ieşirea în decembrie 2009 (după aplicarea OUG 34/2009):
  Declaraţia 101 (model pt. 2008):

      rd.11  Elemente similare veniturilor         107 lei*)
      rd.14  Amortizare fiscala                    140 lei                      
      rd.29  Cheltuieli cu amortizarea contabila   160 lei   

• *) suma de 107 lei s-a calculat astfel:
  40 lei x 8/12 luni (perioada de valabilitate în 2009) = aprox. 27 lei la care s-au adunat 80 lei (surplus realizat referitor la imobilizarea respectivă din ct.1065).

Dacă s-ar fi efectuat anual toate repartizările la rezerve, soldul diferenţelor din reevaluare din ct. 105 ar trebui să fie egal cu soldul rezervelor aferente (ct.1065 + 1068.x + 1068.y).

Conform Ordinului 2347/2007 (MO 25bis/2008) referitor la normele de utilizare a conturilor, soldul contului 105 reflectă rezervele din reevaluare aferente imobilizărilor existente în evidenţa entităţii. Deci pentru imobilizările ieşite, acesta ar trebui să fie zero.

Desigur, unele societăţi s-ar putea să nu fi efectuat soldarea contului 105 la analiticele aferente imobilizărilor ieşite. În consecinţă, în multe contabilităţi s-ar putea ca soldul contului 105 să conţină sume necorespunzătoare. Deci la început este necesar să se clarifice, dacă soldul contului 105 conţine numai diferenţele din reevaluare aferente imobilizărilor aflate în gestiunea entităţii respective sau conţine şi alte sume care trebuie virate în conturile de rezerve.

În multe cazuri s-ar putea că nu s-a efectuat nici transferul surplusului realizat/nerealizat în conturile de rezerve corespunzătoare. Acest transfer poate fi făcut lunar, anual sau concomitent cu amortizarea etc., în funcţie de metoda aleasă de contabil şi de eventualele considerente fiscale. Rezervele din soldul contului 1065 la 30.04.2009 vor fi însă impozitate numai la modificarea destinaţiei acestora!

În Configurare/Dictionar din hIMOB s-a introdus rubrica: Tip reeval., cu codurile:

BCN                            Brut, contabil, nerealizat
BFR                            Brut, fiscal, realizat
BFV                            Brut, fiscal, realizat/venit

Caracterele din simboluri au următoarea semnificaţie:

• B - brut - înseamnă în toate cazurile că reevaluarea (în versiunea actuală a hIMOB) s-a efectuat pe baza unor indici pe baza valorii brute.
• C - contabil - reevaluarea s-a efectuat numai în contabilitate, ea nu a fost recunoscută pe plan fiscal.
• F - fiscal - reevaluarea a fost recunoscută şi pe plan fiscal
• N - nerealizat - surplusul din reevaluare nu s-a putut deduce ca cheltuială suplimentară de amortizare. Articol contabil pt. transferul rezervei din reevaluare: 105 = 1068.x. Suma aferentă nu se va lua în calcul la stabilirea impozitului pe profit.
• R - realizat - surplusul din reevaluare s-a putut deduce ca cheltuială suplimentară de amortizare. Articol contabil pt. transferul rezervei din reevaluare: 105 = 1065
  După 01.05.2009 suma aferentă se va impozita concomitent cu deducerea amortizării fiscale, precum şi la ieşirea mijloacelor fixe, pentru partea aferentă valorii rămase.
• V - realizat/venit - se utilizează numai după 01.05.2009, pentru reevaluările efectuate începând cu 2007. Surplusul din reevaluare se introduce în declaraţia 101 ca cheltuială suplimentară de amortizare, dar în acelaşi timp se introduce şi ca element de natura veniturilor. Articol contabil pt. transferul rezervei din reevaluare: 105 = 1068.y.

În Cataloage/Functii de conturi s-au introdus 3 conturi noi:

     Surp: nerealizat    : 1068(.x)
           realizat      : 1065
           realizat/venit: 1068(.y)

Conform celor descrise mai sus, trebuie determinate conturile analitice concrete împreună cu contabilul pentru contul 1068. Acestea se vor înscrie mai întâi în Planul de conturi din hCONT. Un exemplu ipotetic:

     1068.5  - surplus din reevaluare
     1068.51 - surplus din reevaluare nerealizat
     1068.52 - surplus din reevaluare realizat/venit asimilat

Apoi, în hIMOB/Functii de conturi se vor înscrie analiticele definite la toate categoriile de imobilizări!

Se recomandă începerea implementării pe o bază de date din mai 2009.
În Imobilizări/Modificare/Fisa reevaluare sunt preluate automat sau se introduc manual valorile aferente reevaluărilor din anii precedenţi. În varianta actuală se pot introduce date pentru 3 reevaluări.

• Tip reevaluare - se alege cu tasta F1 tipul de reevaluare descris mai sus.
  De regulă, recomandăm alegerea acestora după data reevaluării astfel:

  • până la 31.12.2003 Tip BFR
  • între 2004-2006 Tip BCN
  • între 2007-…. BFV
  • Rez. la reevaluare - se înscrie numai diferenţa din reevaluare obţinută la data reevaluării respective (cu cât s-a modificat soldul lui 105 pentru imobilizarea respectivă?). La reevaluarea după valoarea brută din majorarea valorii de intrare se scade diferenţa de amortizare! (vezi exemplul 1)

Pe acelaşi ecran se trec acum valorile iniţiale ale soldului lui 105 la 01.05.2009.
Din considerente fiscale, recomandăm să calculaţi în prealabil sumele de virat din contul 105 în conturile de rezerve 1065, respectiv 1068 la data de 30 aprilie 2009 şi să le contabilizaţi în luna aprilie 2009.
Pentru calculul sumelor de înscris în câmpul Rez.reevaluare 1, 2, 3 vă rugăm să urmăriţi exemplul din baza de date demonstrativă la imobilizarea cu nr.
inventar 05. Considerăm, că 2009 este Anul 6 din exemplul 1 anexat.
Acesta ilustrează modul de calcul al sumelor: dacă ne uităm în Anexa 2, pentru prima reevaluare avem:

     REEVALUARE 1 - Rez.la reevaluare 1  160.00
     INITIAL      - Rez.reevaluare 1      93.33 (sold la 01.05.2009),
                    care se calculează astfel:
                      rezerva:                       160 lei
                      durata scursă de la 31.12.2005: 40 luni (3 ani + 4 luni)
                      durata rămasă la 31.12.2005:    96 luni (=120-24)
                      rezerva lunară:          160/96 = 1,67 lei/lună
                      sold rezervă la 01.05.2009: 160-1,67*40 = 93,33

Considerăm, că diferenţa de 160 - 93.33 = 66.67 lei a fost contabilizată până la 30 aprilie 2009 astfel: 105=1068.x

 şi  REEVALUARE 2 - Rez.la reevaluare 2  200.00
     INITIAL      - Rez.reevaluare 2     186.67 (sold la 01.05.2009),
                    care se calculează astfel:
                      rezerva:                       200 lei
                      durata scursă de la 31.12.2008:  4 luni
                      durata rămasă la 31.12.2008:    60 luni (=120-60)
                      rezerva lunară:          200/60 = 3,33 lei/lună
                      sold rezervă la 01.05.2009: 200-3,33*4 = 186,67

Considerăm, că diferenţa de 200 - 186.67 = 13.33 lei a fost contabilizată până la 30 aprilie 2009 astfel: 105=1068.x

hIMOB nu tratează automat deprecierea valorii din intrare din reevaluare. Dacă apare o astfel de situaţie şi există sold 105 pentru imobilizarea respectivă, se corectează soldul manual cu Modificare/Fisa reevaluare. Astfel, hIMOB nu ţine nici evidenţa soldurilor pentru conturile 6813, 7813 care intervin doar dacă valoarea scade după reevaluare(vezi anexa 1). În baza de date demonstrativă avem însă nr.inventar 06, unde avem 100 lei depreciere în 2007. Contul 105 a avut deja sold, deci cel puţin rezerva o putem diminua cu deprecierea (desigur, se ia în considerare din noul şi timpul scurs de la reevaluări).

Din Imobilizări se pot obţine listele:

• Balanta sintetica reevaluare - conţine datele însumate după contul de rezerve din reevaluare
• Extras imobilizare - se pot lista pe o singură pagină toate datele referitoare la fiecare imobilizare în parte.

Din Imobilizări există şi posibilitatea de a porni şi operaţia Export în Excel. Aceasta permite exportul datelor introduse pentru prelucrări ulterioare.